/ 19lut /

Przychody należne z kapitałów pieniężnych, a obowiązek podatkowy

1 stycznia 2016 r. zmieniły się regulacje prawne określające moment powstawania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Według aktualnych przepisów przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę. Przed zmianą przychodem z odpłatnego zbycia akcji był przychód należny, choćby nie został otrzymany.

Umowa, czy zapłata za akcje – co wyznacza moment powstania przychodu?

Problematykę  związaną z momentem powstania przychodu przy sprzedaży akcji zbadał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z z 4 sierpnia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 483/16) podważył niekorzystne dla podatnika stanowisko organów skarbowych w tej kwestii.

Mężczyzna, będąc polskim rezydentem podatkowym nabywa i zbywa udziały/akcje w spółkach. W 2015 r. zbył odpłatnie akcje polskiej spółki akcyjnej, dalej nazywanej Spółką, za pośrednictwem Domu Maklerskiego. Zgodnie z umową sprzedaży akcji, cena sprzedaży ma zostać uiszczona w 2016 r. (termin zapłaty). Własność akcji Spółki zostanie przeniesiona na nabywcę w momencie zawarcia umowy. W 2015 r. nie doszło do zapłaty ceny ani w części, ani w całości.

Podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z zapytaniem, czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód po stronie Zainteresowanego z tytułu odpłatnego zbycia akacji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata ceny sprzedaży zgodnie z zawartą umową, przypada w 2016 r., powstał już w 2015 r., czy dopiero w 2016 r. ?

Według mężczyzny przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, że za przychody należy uznać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przy czym dla celów podatkowych nie jest w świetle wspomnianego przepisu istotne czy osoba fizyczna otrzymała zapłatę za sprzedaż określonych udziałów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ja ewentualnie otrzyma.

Zdaniem podatnika powyższe argumenty pozwalają uznać, że przychód z odpłatnego zbycia w 2015 r. akcji Spółki, co do których zapłata nastąpi, zgodnie z umową w 2016 r., powstanie w 2016 r.

Stanowisko organów skarbowych

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku ustalania momentu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji sprzedanych w 2015 r., co do których zapłata nastąpiła w 2016 r. zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. Oznacza to, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest przychód należny choćby nie został jeszcze otrzymany. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "przychód należny", organ interpretacyjny odwołał się do jego słownikowego znaczenia, tj. przysługujący, należący się komuś.

Urzędnik wskazał, że w momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków, wynikających z posiadania przez nabywcę akcji, zatem w dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji (udziałów) u zbywcy powstaje przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. Dlatego w opisanym stanie faktycznym przychód po stronie Zainteresowanego powstanie w dniu przeniesienia prawa własności zbywanych akcji na nabywcę (data zawarcie umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy nastąpi płatność, czyli w roku 2015, a nie w roku 2016.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

WSA uznał, że osią sporu pomiędzy podatnikiem, a fiskusem jest  znaczenie pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy, terminy płatności należności.

Skarżący twierdzi natomiast, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.

Sąd uznał, że wyjaśnienia, czym jest przychód należny w przypadku należy szukać w przepisach prawa cywilnego. Jak zauważył, w ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Podatnik dokonując zbycia udziałów w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzyska przychód z tego tytułu dacie wymagalności (z upływem terminu płatności) przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów/akcji.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17.09.2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 stwierdził, że: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie".

WSA uznał, że zdaniem Sądu, "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f . (w brzmieniu obowiązującym przed dniem. 1.01.2016 r.), jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał.

Oznacza to, że przychód powstaje, wówczas gdy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest zatem data, w której wystąpi, wynikający z umowy, obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty).

Ostatnim argumentem przytoczonym przez sąd była zmiana przepisów ustawy o PIT w badanym przedmiocie. Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust.1ab u.p.d.f w nowym brzmieniu).

Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m in. akcji jest przychód należnych choćby nie został otrzymany. Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów potwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f (w brzmieniu przed dniem 1.01.2016 r.) była nieprawidłowa.

Nowelizacja ustawy o PIT z 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem Sądu, zasadnie też wskazuje strona skarżąca na zmianę przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. oraz wprowadzenie do tej ustawy przepisu art. 17 ust. 1ab, odpowiednio przepisami art. 1 pkt 1 lit a i art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932). Na skutek wprowadzonych zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. w nowym brzmieniu). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust.1ab u.p.d.f w nowym brzmieniu).

Zmiany te mają niewątpliwie charakter normotwórczy, a nie jedynie doprecyzowujący. Wprowadzając te zmiany ustawodawca zdecydował, że od dnia 1 stycznia 2016 r. przychód z odpłatnego zbycia m in. akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, a nie jak było przed 1 stycznia 2016 r., że przychodem z odpłatnego zbycia m in. akcji jest przychód należnych choćby nie został otrzymany.

Wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów potwierdza, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f (w brzmieniu przed dniem 1.01.2016 r.) była nieprawidłowa.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, które łączy "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. z wymagalnością wierzytelności, z której przychód ten wynika.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.